Следует отметить, что однозначного подхода по данному вопросу в законодательстве, разъясняющих письмах Минфина, судебной практике не имеется.
При этом, даже в разъясняющих письмах ведомства содержатся фундаментальные противоречия.
Путем комплексного анализа приходим к следующим выводам.
- Налог на прибыль.
Пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Пунктом 1 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации.
Налоговый орган ранее выработал такой подход, что доходы от реализации передаваемого обществом имущественного права подлежат включению в состав доходов общества, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 26.12.2019 N 03-03-06/2/102031).
Так, согласно Письма Минфина России от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517 «О налоге при УСН при передаче имущества участнику хозяйственного общества в случае выхода из него», если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Однако в более поздних позициях мнение меняется, и направляется на защиту ООО.
Так, в Письме Минфина России от 22.11.2022 N 03-03-07/113972 указано: «Вместе с тем сообщается, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда), при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками. Следовательно, если действительная стоимость доли участника общества при выходе из состава участников общества превышает первоначальную стоимость доли, выплата в части, превышающей взнос этого участника в уставный капитал общества, признается для целей налогообложения доходом налогоплательщика — участника общества…»
Такой же вывод следует из письма Минфина от 10.10.2022 г. № 03-03-06/1/97638 «О налоге на прибыль в отношении дохода в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из нее», где указано: «В части, превышающей первоначальный взнос над действительной стоимостью его доли в уставном капитале, у участника появляется доход в виде дивидендов. Российская организация, выплачивающая участнику доходы при его выходе из общества, признается налоговым агентом по доходам такого участника в виде дивидендов (пункт 3 статьи 275 НК РФ)».
Таким образом, Минфин в последних позициях все же указывает, что внереализационный доход по смыслу статьи 250 НК РФ возникает только у вышедшего участника.
И это обосновывается тем, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда), при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками.
Данная статья не конкретизирует, что понимается под «вкладом».
Заметим, что речь не идет о фактически уплаченной участником сумме, как об этом идет речь в статье 250 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В письме Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78450 указано, что при определении понятия «первоначальный взнос участника хозяйственного общества» следует руководствоваться нормами ГК РФ.
При этом в письмах Минфина России от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331 представлен вывод о том, что для целей, в частности, ст. 39 НК РФ под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника ООО в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона Закона об ООО.
Соответственно, сам Минфин в своих письмах приравнивает первоначальный взнос участника к действительной стоимости доли в уставном капитале.
Следовательно, закон прямо предписывает, что доходы по смыслу статьи 250 НК РФ, полученные участником в пределах вклада (а действительная стоимость доли в уставном капитале равнозначна понятию «вклад») в целях определения налога на прибыль ООО не учитываются. Они учитываются только в составе налога (НДФЛ) участника.
При передаче выходящему из ООО участнику имущества, стоимость которого равна действительной стоимости его доли, отсутствует факт реализации ООО товара. Соответственно, ООО не обязано признавать и выручку от реализации при расчете налоговой базы по налогу, что, по нашему мнению, согласуется с нормами п. 1 ст. 41 НК РФ, ведь по сути, ООО не получает экономической выгоды при выходе участника (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 N Ф01-1107/14).
Таким образом, считаем, что стоимость имущества, которая была передана участнику, как выплата действительной стоимости доли в уставном капитале, в состав доходов по смыслу части 1 статьи 249 НК РФ не включается.
- НДФЛ.
Что касается подхода, отраженного в письме Минфина от 10.10.2022 г. № 03-03-06/1/97638 «О налоге на прибыль в отношении дохода в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из нее».
Так, налоговый орган полагает, что в части, превышающей первоначальный взнос над действительной стоимостью его доли в уставном капитале, у участника появляется доход в виде дивидендов.
Российская организация, выплачивающая участнику доходы при его выходе из общества, признается налоговым агентом по доходам такого участника в виде дивидендов (пункт 3 статьи 275 НК РФ).
В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: 1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. Для целей настоящей главы к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации и величину внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организации.
В силу статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Таким образом, можно сделать выводы:
1.что у ООО возникает обязанность налогового агента по уплате разницы между фактически внесенной суммой в уставной капитал и стоимостью имущества (Минфин придерживается позиции о рыночной стоимости такого имущества).
2. что у ООО не возникает такой обязанности, поскольку нет дохода, имущество получено в пределах вклада.
Данный подход является противоречащим. Однако следуя последним письмам Минфина, ООО желательно исполнить данную обязанность налогового агента.
Однако дивиденд выплачен имуществом, соответственно, ООО не имеет возможности исполнить обязанность налогового агента.
В подобных случаях удержание у участника начисленной суммы НДФЛ должно производиться налоговым агентом (ООО) за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При отсутствии в течение налогового периода выплаченных доходов в денежной форме налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ.
Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Если удержать НДФЛ невозможно, об этом ООО следует сообщить в налоговый орган путем представления справки по форме 2-НДФЛ с признаком 2 (п. 14 ст. 226.1 НК РФ).
